Métodos para la eliminación de la doble imposición internacional

En primer lugar, se ha de indicar que el evitar totalmente la doble imposición internacional es imposible, ya que requeriría una coordinación internacional de los poderes tributarios absolutamente impensable, pues supondría una sustancial limitación de la soberanía de los estados, lo cual parece inviable.

Partiendo del supuesto de que no es factible el evitar totalmente la doble imposición, la reducción de la misma aparece como un requerimiento ineludible dada la extensión del fenómeno, el cual es consecuencia de:

1. El crecimiento económico y los avances tecnológicos, que han traído como consecuencia una gran movilidad de los factores de producción y de las unida-des de consumo, que hacen posible que la riqueza sea susceptible de gravamen en varios estados a la vez por tener vinculaciones con todos ellos.
2. El proceso de descolonización que ha convertido en estados soberanos a las antiguas colonias, que ha traído como consecuencia un crecimiento de las relaciones internacionales.
3. La evolución de los sistemas fiscales, que, por una parte, ha ampliado el catálogo de los hechos imponibles, de tal manera que es difícil encontrar una manifestación de riqueza que de una forma u otra no resulte sujeta a imposición, y, por otra, ha sustituido un sistema constituido por impuestos de producto por otro mixto, integrado por impuestos personales e impuestos de producto que gravan las rentas que se estima se originan en el país, para lo que se utilizan multitud de criterios como son la residencia del pagador de la renta, la localización del bien que da lugar al nacimiento de la renta, el lugar en donde se realiza una actividad económica y el lugar donde se utilizan las prestaciones de servicios que originan las rentas.

La eliminación de la doble imposición puede hacerse de forma unilateral por el Estado interesado en ello o mediante la colaboración de los Estados a través de convenios internacionales. Pensar en un convenio internacional que, con aspiraciones universalistas, estableciera normas que eliminaran totalmente la doble imposición es algo utópico. Sin embargo, el número de convenios bilaterales que tienen por objeto la eliminación de la doble imposición ha crecido en los últimos cien años en forma exponencial. En un país desarrollado, hoy en día, la regla general es que la doble imposición se elimina mediante lo dispuesto en convenios internacionales y que sólo de forma subsidiaria haya que recurrir a las normas internas.

Técnicamente los procedimientos para eliminar la doble imposición por vía convencional o por aplicación del de la normativa estatal son los mismos y consisten en dejar de someter determinadas rentas a gravamen (método de exención) o en reducir el gravamen en la medida en que la renta gravada ha sido sujeta a imposición en otro Estado (método de imputación o deducción).

El método de exención

Este procedimiento para eliminar la doble imposición internacional consiste en no someter a imposición las rentas de fuente extranjera o los elementos patrimoniales situados en el extranjero. El no sometimiento a imposición de estas rentas o elementos patrimoniales puede hacerse delimitando los hechos imponibles, de forma tal que las rentas de fuente extranjera o los elementos patrimoniales situados en el extranjero no queden sujetos a gravamen o queden sujetos pero exentos.

El método de exención está íntimamente relacionado con el movimiento que propugna la territorialidad del impuesto, es decir, el que los Estados limiten la imposición de los elementos patrimoniales a los situados en su territorio y a las rentas que se originan en el mismo, principio con el que se defiende el derecho primario del estado en el que están situados los elementos patrimoniales y se generan las rentas a gravar las mismas (principio de gravamen en la fuente) frente al derecho a gravar las rentas y el patrimonio por el país en el que reside el titular de las mismas.

La aplicación del método de exención permite la neutralidad fiscal en la importación de capitales, ya que todos los operadores económicos que realizan actividades en un determinado Estado tienen la misma presión tributaria lo que permite un grado mayor de competencia, pues esta no se ve alterada por las distintas presiones fiscales de los países en que residen los operadores económicos.

La eliminación de la doble imposición a través de este método, si se pretende hacer de forma unilateral, requiere una uniformidad en la formulación de los principios que definan en las distintas legislaciones la localización geográfica de las rentas que no existe, por lo que su efectiva aplicación exige la utilización de Convenios para evitar la doble imposición.

La utilización del método de exención integral como método para eliminar la doble imposición trae como consecuencia que la disminución de ingresos sufrida por el Estado que aplica el método pueda ser más elevada que el impuesto percibido en el otro Estado, incluso si los tipos impositivos en este otro son más elevados que en el primero.

El método de exención consigue la neutralidad fiscal en la importación de capitales. Se favorece así la inversión en aquellos países con una presión fiscal inferior a la del país de residencia del inversor, incentivándose la inversión tanto en aquellos países que tratan de atraerla para que su economía crezca como en los paraísos fiscales que posibilitan el fraude.

El método de imputación

En el método de imputación se somete a imposición al contribuyente por su renta o patrimonio mundial, pero se establece que los impuestos sobre la renta o el patrimonio satisfechos por las rentas o los patrimonios que tienen su origen o están ubicados en el extranjero sean objeto de deducción en la cuota. Es decir, que este método de imputación integral reconoce la deducción en la cuota de los impuestos extranjeros en su totalidad. En el método de imputación se somete a tributación en la imposición personal el patrimonio o la renta total, pero se permite la deducción en la cuota del impuesto extranjero que haya gravado rentas o elementos patrimoniales incluidos en la base del impuesto personal.

A diferencia de lo que sucede en el método de exención, en el método de imputación no se renuncia al gravamen de las rentas de fuente extranjera, que pueden quedar sujetas a un impuesto residual. Este método de imputación presupone que el principio de residencia debe primar sobre el de origen de las rentas.

La aplicación del método de imputación permite la neutralidad fiscal en la exportación, ya que todos los operadores económicos que residen en un Estado soportan la misma presión tributaria sea cual sea el país en donde tienen situado su patrimonio u obtienen sus rentas.

La evaluación de cuál de los dos métodos -el de imputación o el de exención- es el mejor atendiendo a criterios de eficiencia, es decir de distribución internacional de los factores de producción de forma que se consiga la productividad óptima de los mismos, está íntimamente relacionada con la evaluación de que principio debe de prevalecer en la imposición; el de residencia o el del origen de las rentas. La opinión mayoritaria es que el principio de residencia y la eliminación de la doble imposición a través del método de imputación permiten alcanzar la máxima eficiencia. Sin embargo, recientemente, algunos hacendistas consideran ese óptimo se consigue aplicando el principio del origen y la aplicación del método de exención. De todos modos, la opinión mayoritaria sigue manteniendo la superioridad del principio de residencia y de la eliminación de la doble imposición mediante la imputación en la cuota de los impuestos extranjeros.

La evaluación de los dos métodos desde el punto de vista de la distribución equitativa del impuesto ha llevado a las mismas conclusiones que la realizada en función de la eficiencia. Una corriente mayoritaria se inclina por la prevalencia del principio de residencia con imputación en la cuota de los impuestos extranjeros, aunque hay voces discrepantes que propugnan que se aplique prioritariamente el principio de la fuente y el método de exención.

En las legislaciones, la aplicación del método de imputación y el gravamen de la renta y el patrimonio mundiales es el que goza de un mayor y creciente predicamento

La aplicación del método de imputación trae en general como consecuencia que el impuesto percibido por el estado de residencia varíe en función de cuál sea el impuesto aplicado por el país de origen a las rentas obtenidas en el mismo, por más que el impuesto satisfecho por el contribuyente en su país de residencia siempre se calcule teniendo en cuenta su renta total. Sin embargo, en casos excepcionales esta situación podría no producirse en cuyo caso, el impuesto total satisfecho será el percibido en origen.

El método de imputación integral tiene el inconveniente para el país de residencia de que el impuesto extranjero se deduce sea cual sea su importe, pues no existe ningún límite para su deducibilidad, por lo que cuanto mayor es la presión tributaria del país en el que se genera la renta menor es la recaudación en el país de residencia.

A fin de limitar la pérdida de recaudación en el país de residencia, en el método de imputación ordinaria solamente se permite la deducción del impuesto extranjero hasta el límite del impuesto correspondiente en el país de residencia.

Es interesante la comparación de los resultados derivados de la aplicación de los métodos de exención, integral y con progresividad, y de imputación, integral y ordinaria.

Consecuencia y efectos de los métodos de imputación

Como ya se ha indicado, en el método de imputación los contribuyentes que solamente obtienen rentas en el Estado de residencia soportan una carga fiscal igual o inferior a los contribuyentes que, siendo también residentes, obtienen rentas en el extranjero.

El primer efecto que produce esta circunstancia es que el Estado de residencia interfiere en las políticas fiscales de los países en los que se originan las rentas, pues cualquier exención o reducción en los impuestos exigidos en los mismos pueden quedar anuladas ya que el residente satisface sobre su renta total un impuesto que es al menos igual al aplicable sobre la renta total en el Estado de residencia.

El segundo de los efectos es que se minimiza la deducción de impuestos que se produce al eliminar la doble imposición internacional, pues en ningún caso la disminución de impuestos en el país de residencia excede del impuesto exigido en el extranjero, como ocurre en el método de exención.

Finalmente, el tercero de los efectos es el que hace referencia a la neutralidad fiscal en la exportación de capitales. Esta se alcanza en el método de imputación integral, que es la que garantiza la igualdad de la carga tributaria sea cual sea el origen geográfico de las rentas. Sin embargo, este efecto no se cumple necesariamente en el método de imputación ordinaria, que lo único que garantiza es que la inversión en el país en ningún caso queda sometida a una fiscalidad superior a la que grava la inversión extranjera.

Por tanto, el método de imputación integral no incentiva la inversión en el extranjero, sino que en determinados casos la desincentiva, por lo que tiene efectos negativos para la más eficiente localización del capital.